Avv. Bruno Cervone
L’art.10 quater è stato oggetto di varie e contrapposte interpretazioni giurisprudenziali circa il suo ambito di applicazione. Infatti la vexata quaestio verte sulla sua applicabilità ai soli debiti tributari e all’iva oppure a tutti i debiti verso l’erario e, quindi, anche a quelli di natura previdenziale.
Due sono gli orientamenti contrapposti:
1. l’uno, minoritario, secondo il quale “L’imprenditore che compensa indebitamente i contributi previdenziali non commette reato, ex art.10 quater, D.Lgs.n.74/2000, in particolare, ai sensi del citato articolo sono punibili le sole indebite compensazioni relative ai soli debiti fiscali, con la conseguente esclusione delle somme dovute a titolo di contributi previdenziali e assistenziali ”(cfr. n.38042 del 13 settembre 2019);
2. l’altro consolidatosi nella terza sez. della Suprema Corte di Cassazione che, invece, fa rientrare nell’art.10 quater tutte le ipotesi previste dall’art.17 del D.lgs. del 09.07.97 n.241 e, quindi, anche i debiti previdenziali.
Quest’ultimo orientamento giurisprudenziale opera, di fatto, una interpretazione estensiva dell’art.10 quater.
Il punto è proprio questo:
il principio di tassatività e determinatezza viene violato qualora si estenda analogicamente la applicazione della norma ai debiti previdenziali e, comunque, a tutti quelli di natura diversa da quella tributaria.
Tali insuperabili principi, corollari del principio di legalità, dettato dall’art.25 della Costituzione, non possono essere superati dal Giudice.
Infatti, la Corte Costituzionale con la sentenza n.35 del 21 febbraio 2018,nel pronunciarsi sulla legittimità costituzionale dell’art.10 quater del D.lgs. 74/2000 per violazione dell’art.3 Cost. è stata chiara, seppur estremamente sintetica in quanto non investita direttamente della vicenda:“…l’art.10 quater è posto a presidio unicamente delle imposte dirette ed iva.”
In particolare, per ciò che ci riguarda, la Corte espressamente riferisce che “…la giurisprudenza prevalente è, peraltro, dell’avviso che il censurato art.10-quater del dlgs.74/2000,in ragione del suo tenore letterale, si presti a reprimere l’omesso versamento di somme attinenti a tutti i debiti- sia di natura tributari, sia di altra natura –per cui deve essere utilizzato il modello di versamento unitario ciò, ancorché la disposizione risulti inserita in un testo normativo- il Dlgs n.74 del 2000 – che, come emerge anche dal suo titolo, è posto per il resto a presidio unicamente delle imposte dirette e dell’iva…”
Lo stesso art.12 disp.prel.c.c. espressamente recita che ”nell’applicare la legge non si può ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore”.
L’intenzione del Legislatore è inequivocabile quando nella rubrica del d.lgs.74/2000 parla solo di “reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto”.
Lo stesso art.10-quater è stato introdotto in tale decreto legislativo dall’art.35, comma 7 del d.l. 4 luglio 2006, n. 223,che testualmente recitava: “ Al decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, dopo l’articolo 10-bis sono inseriti i seguenti: “(…) Articolo 10-quater (Indebita compensazione). – 1. La disposizione di cui all’articolo 10-bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n.241, crediti non spettanti o inesistenti.””.
Tanto premesso,
il fatto che l’inserimento del reato di indebita compensazione sia avvenuto successivamente all’entrata in vigore del d.lgs. 74/2000, e per effetto di un decreto-legge che si occupava di un mix di norme fiscali e penal-tributarie, non ha cambiato la natura fiscale e tributaria della norma infatti:
1) l’art.10-quater fa parte di un testo di legge che tassativamente circoscrive la propria pretesa punitiva alla tutela della riscossione delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto;
2) l’art.10-quater è stato introdotto come disposizione collegata all’art.10-bis e punitiva delle condotte di indebita compensazione nei soli limiti previsti dall’art.10-bis e quindi solo di debiti di natura fiscale e tributaria;
3) l’art.10-quater non contiene alcuna specificazione normativa che induca a ritenere, sulla base del senso fatto palese dal significato proprio delle parole (art. 12 delle preleggi, si diceva), che il reato di indebita compensazione si estenda ai tributi diversi ed ulteriori da quelli oggetto del decreto legislativo in cui è inserito;
4) l o stesso disposto dell’art.13 della norma in commento rubrica “cause di non punibilità del debito tributario” senza fare alcun riferimento a debiti di diversa natura.
E’ persino superfluo ribadire che la Agenzia delle Entrate ha a disposizione le norme civili e tributarie per il recupero delle somme sottratte, azioni che vanno ad incidere esclusivamente sui soggetti obbligati e non anche nei confronti, come avverrebbe con una interpretazione estensiva della norma penale, di terzi non obbligati sotto il profilo tributario. La norma penale non può che essere tassativa e chiaramente determinata!
La stessa Corte Europea:
• sanziona dal punto di vista della prevedibilità qualsiasi interpretazione estensiva della legge penale a danno dell’accusato (in malam partem), anche quando questa interpretazione risulti da un capovolgimento giurisprudenziale non prevedibile(Dragotoniu e Militaru- Pidhorni c. Romania, §§ 39-48)o costituisca un’interpretazione analogica che non può essere considerata compatibile con la sostanza del reato (ad esempio, la condanna per genocidio in Vasiliauskas c. Lituania [GC], §§ 179 – 186) o nel caso di una interpretazione estensiva e non prevedibile di un reato a danno dell’accusato, incompatibile con l’essenza stessa del reato (Navalnyye c. Russia, § 68);
• nel caso “Hentrich” si era statuito che il requisito di legalità è soddisfatto dalla sufficiente accessibilità, precisione e prevedibilità della norma:(…) non soltanto la Corte lo ribadisce, ma spiega anche da quale rischio in tal maniera ci si salvaguarda. In sostanza, si vogliono evitare applicazioni arbitrarie della norma,che potrebbero privare i ricorrenti di un’effettiva protezione dei loro diritti per imprevedibilità dei risultati. Secondo la Corte uno Stato di diritto deve offrire al cittadino una legge sufficientemente chiara sulle circostanze e le condizioni in cui un suo diritto potrebbe essere sacrificato (caso Halford);
• assume,seguendo un’impostazione sostanzialistica,che il termine “legge” contenuto in più articoli della Convenzione (vedi ad esempio quelli dall’8 all’11) include sia il diritto scritto che il diritto non scritto”; la coincidenza del concetto di “diritto” (law) con il concetto di “legge” impone che sia il diritto di origine legislativa che quello di origine giurisprudenziale devono possedere requisiti qualitativi quali l’accessibilità e la prevedibilità».
La nostra Corte Costituzionale con sentenza n.24 del 2019, nel recepire quanto affermato dalla Cedu ,ha dichiarato che è essenziale anche nell’ottica costituzionale- “così come in quella convenzionale (ex multis, Corte EDU, sezione quinta, sentenza 26 novembre 2011, Gochev c. Bulgaria; Corte EDU, sezione prima, sentenza 4 giugno 2002, Olivieiria c. Paesi Bassi; Corte EDU, sezione prima, sentenza 20 maggio 2010, Lelas c. Croazia)”– che l’interpretazione giurisprudenziale “sia in grado di porre la persona potenzialmente destinataria delle misure limitative del diritto in condizioni di poter ragionevolmente prevedere l’applicazione della misura stessa”.
Per quanto detto,
seguendo i principi dettati dalla Corte Europea dei diritti dell’uomo recepiti anche dalla Corte Costituzionale con la sentenza n.29 del 2019 unitamente a quella n.35 del 2018, l’unica interpretazione costituzionalmente orientata dell’art.10 quater non potrà che essere quella indicata nella sentenza n.38042/2019 emessa dalla prima sez. pen. della Corte di Cassazione essendo, questa, la sola a garantire il rispetto dei principi dettati dall’art.25 della Costituzione e di quelli indicati dalla CEDU (art.7).
Avv. Bruno Cervone
